Die Anfragen zur Bereitstellung landwirtschaftlicher Grundstücke für die Errichtung von Photovoltaik- oder Windkraftanlagen nehmen in jüngerer Vergangenheit deutlich zu.
Grundsätzlich besteht die Wahlmöglichkeit, die entsprechenden Grundstücke an die potenziellen Elektrizitätserzeuger zu veräußern oder die Flächen im Eigentum zu behalten und mit den Energieanlagenbetreibern Bestands- und Dienstbarkeitsverträge abzuschließsen. Möglich wäre auch, dass Land- und Forstwirte die entsprechenden Anlagen selbst betreiben. Dazu hat die Finanzverwaltung bereits im Jahr 2014 den sog. Photovoltaikerlass herausgegeben.
Am häufigsten kommt es in der Praxis wohl zu Bestands- und Dienstbarkeitsverträgen. Die Betriebsanlagen sind sodann selbstständige Bestandteile der Liegenschaft. Im Folgenden werden die abgabenrechtlichen Konsequenzen für den Liegenschaftseigentümer bei der Verpachtung der Grundstücke erörtert.
Betriebsvermögen oder Grundvermögen
Werden für die Errichtung von Photovoltaikanlagen oder Windkraftanlagen zum Zwecke der Stromerzeugung Flächen verwendet, die bisher land- und forstwirtschaftlich genutzt wurden, ergeben sich verschiedene steuerrechtliche und betriebswirtschaftliche Fragestellungen.
Hinsichtlich der einkommensteuer- und bewertungsrechtlichen Beurteilung hat die Finanzverwaltung nun in den Einkom-
mensteuerrichtlinien für die Grundstücksüberlassung an Dritte zum Betrieb von Photovoltaikanlagen eine Klarstellung getroffen, die bei der Beurteilung der verschiedenen Sachverhalte unterstützt.
Klargestellt ist damit, dass die Überlassung von Dachflächen land- und forstwirtschaftlicher Betriebsgebäude zur Anbringung von PV-Modulen stets zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führt.
Bei der Grundstücksüberlassung an die Betreiber der Anlagen ist zu prüfen, ob die betroffenen Grundflächen weiterhin Teil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens bleiben oder eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen vorliegt. Stellen die Grundflächen weiterhin landwirtschaftliches Betriebsvermögen dar, so zählen die Entgelte für die Überlassung der Flächen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.
Grundstücke stellen dann land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen dar, wenn sie einem landwirtschaftlichen (Haupt-)Zweck dienen. Gemäß den aktuellen Einkommensteuerrichtlinien (EStR) ist dies bei Photovoltaikanlagen insbesondere der Fall bei:
• Tierhaltungsbetrieben, welche die mit Modulen versehene Fläche nachhaltig und erwerbsorientiert zur Urproduktion beweiden. Bei Geflügel liegt dies jedenfalls vor, wenn je Hektar Photovoltaikfläche (umzäunte Fläche) mindestens folgende Anzahl an Tieren aus der jeweiligen Art gehalten wird:
> 1.650 Junghennen oder Jungmasthühner,
> 660 Legehennen oder Mastputen,
> 1.460 Mastenten oder zumindest 100 Weidegänse.
Bei Haltung anderer Tiere, wie etwa Schafe, gehen die EStR davon aus, dass ein landwirtschaftlicher Hauptzweck meist nicht begründbar sein wird.
• Flächen mit Sonderkulturen (Weinbau, Obstbau, Beerensträucher), bei denen die Module als Überdachung oder als Ersatz für Hagelnetze dienen.
• Flächen mit unterfahrbaren Modulen, die mindestens 4,5 m hoch montiert sind, damit die gesamte darunterliegende Fläche weiterhin für LuF-Zwecke nutzbar ist.
• Flächen, auf denen die Module mehr als 2 m hoch montiert sind oder vertikal (wie ein Zaun) angebracht sind und der Bereich zwischen den Modulreihen traktorbefahrbar ist. Es gilt 6 m Mindestbreite.
• Sind die Module, abgesehen von den bisher genannten Fällen, weniger als 2 m hoch oder beträgt der Abstand weniger als 6 m, so zählen die Flächen nur dann als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen, wenn die Modulfläche 25 % der Fläche der Gesamtanlage nicht übersteigt.
Einkünfte sind nicht abpauschaliert
Zählt das Entgelt für die Überlassung der Flächen aufgrund der oben genannten Kriterien zu den Einkünften aus Land und Forstwirtschaft, so sind diese Einkünfte im Rahmen der Anwendung der LuF-Pauschalierungsverordnung 2015 gesondert anzusetzen, d. h., sie sind von der Pauschalierung nicht umfasst.
In vielen Fällen werden neben dem Bestandszins (Pachtentgelt) noch Entgelte für die Dienstbarkeit der Überragung der Rotorblätter oder Servitutsentgelte im Zusammenhang mit der Errichtung von Versorgungsleitungen auf angrenzenden Grundstücken bezahlt. Diese Entschädigungen stellen ebenfalls Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft dar, sind jedoch im Rahmen der LuF-PauschVO gesondert anzusetzen.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
In allen anderen Fällen kommt es zu einer Entnahme der betroffenen Grundflächen aus dem Betriebsvermögen und somit zur Bewertung als Grundvermögen. Das Entgelt für die Überlassung der Flächen führt dann zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Bei der Überlassung von Flächen für den Betrieb von Windkraftanlagen – vor allem bei größeren zusammenhängenden Windparkarealen – kann grundsätzlich von einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen ausgegangen werden. Eine Bewertung der entsprechenden Fläche als Grundvermögen ist die Folge. Das Entgelt für die Nutzungsüberlassung der Grundfläche führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Umsatzsteuerliche Behandlung
Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Entgelts für die Nutzungsüberlassung von Grundstücken für den Betrieb von Photovoltaikanlagen und Windkraftanlagen (Bestandsentgelt) gelten die allgemeinen Grundsätze des Umsatzsteuerrechtes.
Demnach fällt der Bestandszins unter die unechte Steuerbefreiung; es ist keine Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen, Vorsteuern im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung sind nicht abzugsfähig.
Die Möglichkeit der Option zur Behandlung als steuerpflichtigem Umsatz besteht grundsätzlich. In diesem Fall wäre der Normalsteuersatz (20% Umsatzsteuer) anzuwenden. Jedenfalls ist die Anwendung der umsatzsteuerlichen Pauschalierung für Land- und Forstwirte auf diese Entgelte ausgeschlossen.
Werden gesonderte Entgelte für Servitute im Zusammenhang mit der Errichtung von Versorgungsleitungen für Elektrizität bezahlt, so unterliegen diese der landwirtschaftlichen Umsatzsteuerpauschalierung.
Werden gesonderte Entgelte für die Dienstbarkeit der Überragung (bei Windkraftanlagen) auf angrenzende Grundstücken bezahlt, so unterliegen diese grundsätzlich dem Normalsteuersatz von 20 % Umsatzsteuer, es sei denn die Kleinunternehmerregelung (bis 35.000 Umsatz) kommt zur Anwendung. Bei pauschalierten Landwirten besteht eine unechte Steuerbefreiung, wenn in der Abrechnung keine Umsatz-
steuer in Rechnung gestellt wird.
Auswirkungen bei Betriebsübergaben
Bei der Beurteilung vieler Bestandsverträge zwischen Landwirten und Anlagenbetreibern wird weiterhin von landwirtschaftlichem Betriebsvermögen auszugehen sein.
Bei einer eigentumsrechtlichen Übertragung im Rahmen der Übergabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes wird somit land- und forstwirtschaftliches Vermögen übertragen. Bei der Berechnung der Grunderwerbsteuer ergibt sich in diesem Fall keine Änderung.
Wird allerdings Grundvermögen übertragen, so wäre der deutlich höhere Grundstückswert der entsprechenden Fläche die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Außerdem würden diese dem Grundvermögen zuzuordnenden Flächen dem erbhoffreien Vermögen zuzurechnen sein, woraus sich andere Pflichtteilsansprüche ergeben können.
Einkommen- und umsatzsteuerrechtlich hat der Übernehmer die gleichen abgabenrechtlichen Verpflichtungen wie der Übergeber zu erfüllen.
Beratung zu Vertragsdetails
Neben dem Bestandsentgelt (Pachtzins) für die benötigten Flächen werden häufig auch andere Beeinträchtigungen angrenzender Grundstücke abgegolten. Es können dies Entschädigungen für die vorübergehende Inanspruchnahme von Grundstücken, aber auch Abgeltungen für den Schaden aus dem Ernteentgang während der Errichtungsphase sowie eine Reihe anderer Zuflüsse sein. In der Regel handelt es sich dabei um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, jedoch sind manche nicht von der LuF-PauschVO 2015 erfasst. Eine abgabenrechtliche Abklärung im Vorfeld ist daher dringend angeraten.
- Bildquellen -
- W AdobeStock Yu: adobestock.com/yu
